интересно
Предыдущая | Содержание | Следующая

Опыт формирования налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой

Большинству стран, в том числе странам с социально ориентированной экономикой, в настоящее время свойственно умеренное налогообложение. Оно является следствием проведения такой налоговой политики, приоритет которой заключается в достижении двух основных целей:

создания благоприятного налогового климата для хозяйственной деятельности (это определяет верхнюю границу налогообложения);

эффективного решения социальных проблем (это определяет нижнюю границу налогообложения).

Вместе с тем доля налогов в валовом национальном продукте (ВНП) многих стран весьма существенна, что иллюстрирует диаграмма, опубликованная в британском журнале “Экономист” (рис. 1.2). Особенно жесткой налоговой политикой отличаются страны - члены ЕС, в которых в 1993 г. средний показатель налоговых сборов составил 41 % ВНП (в Дании - 50 %).

Важной характеристикой современных налоговых систем развитых стран является структура налогов и прежде всего соотношение прямых и косвенных налогов. Например, в США, Японии, Канаде, Великобритании преобладают прямые налоги, во Франции - косвенные (они составляют 56,6 %; это универсальные и индивидуальные акцизы, взносы работодателей в фонды социального страхования) (табл. 1.3).

Эволюция структуры налоговых систем развитых стран и современная практика налогообложения свидетельствуют о закономерной зависимости соотношения прямых и косвенных налогов от таких факторов:

жизненного уровня большей части населения;

совершенствования механизма взимания налогов, его способности свести к минимуму уклонения от налогообложения;

уровня налоговой культуры;

общей ориентации западного общества на социальный компромисс, решение острейших социальных проблем;

традиций налогообложения.

Преобладание в начале и середине XX в . косвенных налогов было обусловлено низким уровнем доходов населения большинства стран

мира, что объективно ограничивало масштабы прямых налоговых поступлений (которые требуют сложного механизма учета плательщиков и объектов налогообложения), а также относительной простотой сбора косвенных налогов. Компьютеризация, внедрение автоматизированных систем обработки фискальной информации (первые элементы централизованной автоматизированной системы обработки налоговой информации в США были внедрены еще в 1964 г.) повысили эффективность прямого налогообложения и создали благоприятные условия для его развития.

Для развивающихся стран характерно преобладание косвенных налогов с высоким удельным весом индивидуальных акцизов и таможенной пошлины (табл. 1.4).

Очевидным является то, что существует связь между соотношением прямых и косвенных налогов и уровнем культуры. Налоговая культура

влияет на эффективность сбора налогов, масштабы уклонения от налогообложения и вместе с другими факторами создает благоприятные условия для повышения роли прямых налогов. Поступления от основных видов прямых налогов (налога на прибыль и индивидуального подоходного налога) зависят от правильности декларирования доходов.

Если в западных странах декларирование стало неотъемлемой частью гражданского менталитета, а общественная мораль ориентирована на публичное осуждение тех, кто скрывает доходы, то в развивающихся странах культура отношений делового мира и граждан с государством еще не достигла надлежащего уровня.

Изменение соотношения прямых и косвенных налогов в пользу первых стало следствием возрастания ориентированности западных стран на социальный компромисс, что обусловило подчинение налоговых систем принципу социальной справедливости.

Прямые налоги, которые ставят уровень налогообложения в прямую зависимость от уровня доходов, считаются более справедливыми, нежели косвенные, которые не только не зависят от размера доходов, но и имеют регрессивный характер.

Прямое налогообложение с высокими прогрессивными ставками, свойственное налоговым системам западных стран в 50-70-х годах XX в., позволило переложить основную тяжесть налогов на богатые слои населения и использовать аккумулированные государством финансовые ресурсы для реализации социальных программ, государственных заказов, капиталовложений. Тем не менее, косвенные налоги продолжают достаточно широко использоваться в современных налоговых системах ряда развитых стран. Это отчасти обусловлено историческими традициями. Например, в Германии и Франции эти налоги традиционно играли ведущую роль. Так, немецкие ученые высказывали идеи, в соответствии с которыми “налогообложение потребления является меньшей опасностью для экономического роста, чем налогообложение индивидуальных доходов и прибылей предприятий” .

Значительная роль косвенных налогов во многих западных странах вызвана также их высокой фискальной эффективностью и использованием этих налогов для сбалансирования местных бюджетов (в Германии). Такая возможность обусловлена тем, что потребление является более или менее равномерным в территориальном аспекте, поэтому косвенные налоги обеспечивают более стабильные поступления в бюджеты.

Одной из важных причин развития косвенных налогов в странах ЕС стала, наряду с историческими традициями, настойчиво внедряемая политика унификации налоговых систем стран сообщества. Политика унификации была объявлена с самого начала интеграционных процессов в странах Западной Европы.

Одним из результатов этой политики стало сближение методов взимания косвенных налогов, в то время как в сфере прямого налогообложения отдельным странам предоставляется большая самостоятельность.

Значительные масштабы косвенного налогообложения во Франции, Италии, Германии обусловлены также особенностями социально-экономической политики правительств этих стран, направленной на стимулирование с помощью налогов хозяйственной деятельности. Это требует применения широкого спектра налоговых льгот для корпораций (тогда как, например, в США, налоговая реформа 1986 г. отменила большинство льгот), которые уменьшают поступления от налога на прибыль в бюджет (в Германии доля этого налога составляет 4,7 %, во Франции - 5,4 %).

В то же время социально-экономическая политика в этих странах направлена на решение важнейших социальных проблем. Введением значительных льгот по индивидуальному подоходному налогу государство пытается регулировать некоторые социальные процессы. Например, во Франции, благодаря льготам, индивидуальный подоходный налог платят только 52 % плательщиков. Указанная причина, а также исторические особенности налогообложения в этой стране обусловили низкую долю индивидуального подоходного налога в налоговых поступлениях.

Кроме того, проведение активной социальной политики вызывает увеличение расходов на социальное страхование и социальное обеспечение, поэтому требует повышения доли взносов на эти цели в структуре налоговых поступлений.

Значительная часть социальных расходов перекладывается на частные и государственные компании, что также влияет на соотношение прямых и косвенных налогов: взносы на социальное обеспечение, которые собираются с предприятий, относятся к косвенным налогам, что увеличивает их долю; эти взносы относятся на затраты производства, тем самым уменьшаются налогооблагаемая прибыль и доля налога на прибыль в налоговых поступлениях.

Важной особенностью налоговых систем развитых стран является структура прямых налогов. Она отражает зависимость соотношения налога на прибыль корпораций и индивидуального подоходного налога от структуры национального дохода.

В странах с развитой рыночной экономикой в национальном доходе преобладают индивидуальные доходы (в США в 1982-1988 гг. доля заработной платы в национальном доходе составляла 73,8 %, доходов предпринимателей - 6,8 %, прибыль корпораций - 8,6 %). Поэтому доля индивидуального подоходного налога в налоговых поступлениях там выше, чем налога на прибыль корпораций.

Исключением можно считать только Японию, где налоги на прибыль, которые поступают на всех бюджетных уровнях под разным названием, составляют 21,5 % и почти не отличаются от доли индивидуального подоходного налога.

Если рассматривать структуру прямых налогов разных стран в историческом аспекте, то можно заметить ее отличия от современной структуры.

Так, в США перед В торой мировой войной доля налога на прибыль корпораций составляла почти половину налоговых доходов федерального бюджета. Тенденция к ее уменьшению стала усиливаться в послевоенный период: в 1955 г. она составляла 30 %, в 1969 г. - 20, 1975 г. - 15, 1980 г. - 13,3, 1983 г. - 6,3 % .

Такую разницу можно объяснить как более низким уровнем индивидуальных доходов граждан, который давал меньшие поступления от индивидуального подоходного налога в бюджет, так и особенностями налоговой политики, концептуальную основу которой до конца 70-х годов составляла кейнсианская теория “эффективного спроса”. Последователи этой теории главным инструментом фискальной политики считали не налоги, а государственные затраты. Поэтому фискальная политика, которая проводилась правительством США и другими странами, объединяла дефицитное (инфляционное) бюджетное финансирование с высоким прогрессивным налогообложением.

В конце 70 - начале 80-х годов проводилась крупная налоговая реформа, базировавшаяся на теории предложения (точнее, экономической теории, ориентирующейся на предложение). В отличие от прежнего (кейнсианского) подхода к фискальной политике эта теория рассматривает последствия влияния мероприятий государства на предложение факторов производства (труда и капитала), а не на совокупный спрос.

Важнейшей посылкой теории предложения является утверждение, что изменение налогов и государственных расходов влияет прежде всего на цены, что способствует изменению дохода. Согласно этой теории налоги являются главным элементом фискальной политики.

Сторонники теории предложения пришли к выводу, что для решения экономических проблем, достижения долгосрочного неинфляционного роста необходимо воздействовать непосредственно на производство путем широкомасштабного и целенаправленного снижения налогов. В данном случае, наряду со стимулированием экономического роста, деловой (прежде всего инвестиционной) активности с помощью радикального облегчения налогов, может быть решена и проблема федеральных доходов. Это способствует сбалансированию федерального бюджета на более низком уровне относительно валового и национального продукта.

Теория предложения фокусирует внимание на создании системы стимулов к сбережению и инвестированию, на влиянии налоговой политики на предложение капитала и рабочей силы. Согласно этой теории изменения в налоговой структуре (даже те, которые не влекут за собой изменения общей суммы налогов) могут оказать значительное влияние на общий уровень и структуру экономической активности. Главной переменной считаются предельные ставки, так как именно они влияют на относительные цены, стимулы и экономическое поведение индивидуумов, воздействуя на выбор и распределение ресурсов и, следовательно, на реальную экономическую активность. Поскольку предельные налоговые ставки могут изменяться без изменения общей суммы налоговых обязательств населения (например, если диапазоны доходов, подпадающих под определенную ставку, будут расширены), то цели экономической политики могут быть достигнуты и без изменения бюджетной политики.

Эффективность снижения налогов, по мнению американских специалистов, в значительной мере зависит от “набора” мероприятий фискальной политики. Другой важный элемент фискальной политики (кроме снижения предельных ставок) - снижение государственных расходов, которое должно проводиться одновременно с уменьшением налоговых ставок.

Эти основные положения теории предложения составили основу новой налоговой политики, осуществленной администрацией Р. Рейгана в США. Мероприятия фискальной политики, являясь центральным элементом “рейганомики”, отражали такие внешние установки администрации, как перемещение “центра тяжести” фискальной политики в сторону налогового регулирования, замедление темпов роста федеральных расходов и перестройка приоритетов в расходовании средств федерального бюджета.

Начиная с 80-х годов в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и уменьшением регулирующей роли государства (сокращением прямого вмешательства в экономику в основном через снижение государственных расходов) налоговая политика, наряду с выполнением регулирующих функций, стала средством обеспечения бездефицитности бюджетов.

В соответствии с долгосрочной зависимостью оптимальным считается налоговое изъятие в размере примерно трети (30-40 %) прибыли.

Общей тенденцией в области налогообложения стран с развитым рынком стало снижение фактического налогового бремени на прибыль корпораций и доходы физических лиц.

Налог на прибыль корпораций взимается, как правило, не из валовой, а из облагаемой прибыли, остающейся после исключения из валовой выручки всех производственных, транспортных и коммерческих издержек. В издержки производства включаются все текущие затраты на производственно-коммерческую деятельность, в том числе материальные затраты, полные затраты на воспроизводство рабочей силы (с отчислениями в фонды личного и социального страхования). Далее из полученного чистого дохода вычитаются льготы и скидки по налогу (затраты на научно-исследовательские работы, капитальные вложения, плата за пользование кредитом и т. д.). После этого исчисляется облагаемая чистая прибыль, к которой и применяется ставка налога на прибыль.

Ставка налога устанавливается в процентах к единице обложения. Ставки корпоративного налога, как правило, пропорциональные, то есть не изменяются в зависимости от массы прибыли. В разных странах их величина колеблется от 34 до 52 %. США - одна из немногих развитых стран, где налог построен по прогрессивной шкале. Однако в связи с очередным этапом реформы налоговой системы в 1987-1988 гг. ставки по прогрессивному налогообложению прибыли снизились (табл. 1.5).

После налоговой реформы в США была проведена реформа в Канаде, которая предусматривала с 1 января 1988 г. снижение базового налога на доходы корпораций с 36 до 28 %, а для обрабатывающей промышленности - с 30 до 28 % (в последующие годы последняя ставка снижалась ежегодно на один пункт и в 1991 г. составила 23 %). Проведение этих мероприятий способствовало созданию в стране конкурентоспособных условий налогообложения и недопущению утечки капитала.

В Германии налог на прибыль корпораций взимается с валовой прибыли в размере 56 %, а с прибыли, распределенной в виде дивидендов, - 36 %. Это означает льготу в размере 20 % на уровне компаний. При этом обложение корпоративным налогом в размере 36 % засчитываем акционеру как погашение его задолженности по индивидуальному подоходному налогу, то есть на соответствующую сумму уменьшаются его обязательства по подоходному налогу (используется метод “налогового кредита”).

В Великобритании корпоративный налог применяется ко всем прибылям компаний, полученным ими в течение налогового года; ставка этого налога составляет 35 %.

Компании уплачивают корпоративный налог по единой ставке со всех прибылей, распределенных и нераспределенных. Подоходный налог не взимается “у источника” с дивидендов; если компания выплачивает дивиденды, то она должна провести предварительный платеж в счет корпорационного налога - “авансовый корпорационный налог”, исчисленный путем отнесения к сумме прибылей, подлежащей распределению среди акционеров. Компании, получающей дивиденды, разрешается делать вычет на сумму авансового платежа при уплате подоходного налога. Ставка вычета обычно привязана к основной ставке личного подоходного налога. По окончании расчетного периода уплаченный компанией “авансовый корпоративный налог” вычитается из общей суммы обязатель ств в сч ет уплаты корпоративного налога.

Система налогообложения прибыли корпораций увязывается с системой налогов с доходов населения, и их пересмотр или изменение в налоговой политике западных стран всегда носит комплексный характер.

Вместе с тем во многих западных странах сохраняется система льгот, направленных на стимулирование инвестиций в производство, научные исследования, развитие венчурных компаний.

Система налоговых льгот может быть условно поделена на следующие группы:

система ускоренной амортизации;

система льгот, освобождающая от обложения или снижающая налоговые суммы. Она включает в себя налоговые кредиты, льготы для отдельных отраслей и компаний, налоговые скидки на прибыль мелкого бизнеса и убыточных предприятий и др.;

система налоговых льгот на резервные и другие фонды.

Система ускоренной амортизации основного капитала (движимого и недвижимого) применяется в целях увеличения скорости его оборачиваемости в соответствии с требованиями научно-технического прогресса (НТП).

Правительство, устанавливая завышенные нормы амортизации, предоставляет предприятиям возможность отражать в бухгалтерских счетах часть прибыли в виде стоимости израсходованных сре дств пр оизводства. В результате происходит перераспределение прибыли в амортизационные фонды и, таким образом, сокращение налогооблагаемой прибыли. Объективными факторами введения налоговых льгот в отношении основного капитала являются увеличение доли оборудования и отраслевые сдвиги в составе основного капитала, ускорение темпов морального старения основного капитала в условиях современного НТП и систематический рост цен [85, с. 10].

Амортизационные отчисления как часть издержек производства не облагаются налогом. Налоговое законодательство разрешает проводить амортизационные списания в размерах, значительно превышающих фактический износ основного капитала. Это достигается ускоренным списанием стоимости оборудования в первые годы его эксплуатации или установлением заниженных сроков его работы.

При исчислении облагаемой прибыли используется один из трех методов снижения основного капитала. Пропорциональный, или равномерный, метод основан на ежегодном равномерном списании стоимости основного капитала в течение срока службы.

Регрессивный метод, или метод уменьшения остатка, предусматривает определение амортизационных отчислений на основе фиксированного процента от несписанной (остаточной) балансовой стоимости основного капитала.

Кумулятивный - метод, в соответствии с которым годовая сумма амортизации определяется произведением стоимости, которая амортизируется, и комулятивного коэффициента. Последний рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму количества лет его полезного использования.

Таким образом, узаконено ускоренное списание основного капитала и, соответственно, уменьшено налогообложение независимо от действительного выбытия и возмещения списанного оборудования. Главным объектом ускоренного списания является активная часть основного капитала, нормы амортизационных отчислений по которым растут значительно быстрее, чем на здания и сооружения.

Льготы для ускоренной амортизации машин и оборудования применяются с тем или иным условием во всех развитых странах. Так, во Франции в последнее время режим ускоренной амортизации применяется только к важнейшим, определяющим рост эффективности производства видам оборудования: энергосберегающему, решающему проблемы информатики, экологии и т. д. Используя такие льготы, можно в первый год службы списать до 50 % стоимости оборудования .

Английское налоговое законодательство предоставляет также налоговые скидки по амортизации. Они распространяются на широкий круг основных фондов, среди которых машины и оборудование, промышленные и сельскохозяйственные строения, горнодобывающее оборудование.

Этим законодательством предусматриваются два метода амортизационных списаний - пропорциональный, или равномерный, метод и метод уменьшающегося остатка (регрессивный).

В Японии ускоренная амортизация как метод стимулирования НТП применялась уже в 50-х годах. В этот период общие сроки амортизации были сокращены более чем на половину.

Важную роль в стимулировании НТП играет система налоговых льгот, освобождающая от обложения или снижающая налоговые суммы. Одной из таких льгот является налоговый кредит, представляющий

собой налоговую скидку. Существуют инвестиционный налоговый кредит и скидка на налоги, уплаченные за рубежом.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой скидку на прибыль в размере 6-10 % вложений в активную часть основного капитала (машины и оборудование). Скидка взимается из общей суммы прибыли корпораций и остается в их распоряжении в целях обновления основного капитала .

С 1981 г. в США действует налоговый кредит на исследовательские инвестиции, что особенно эффективно в связи с 25%-ной налоговой скидкой на расходы компаний на программы технического образования персонала. Эти налоговые льготы привели к значительному увеличению вкладов крупных корпораций в науку и прикладные исследования.

В Великобритании полному вычету из валового дохода компании для определения облагаемого налогом дохода подлежат все расходы на научные исследования. В Ирландии в 1984 г. введены льготы по инвестициям в венчурные компании.

Следует отметить, что со второй половины 80-х годов в ряде ведущих стран (США, Японии, Великобритании и др.) расширяется база налогообложения, уменьшаются количество и размер налоговых льгот, что означает либерализацию системы налогообложения. Но все же объем налоговых льгот остается значительным.