интересно
Предыдущая | Содержание | Следующая

Налог с доходов физических лиц

Это основной прямой налог с граждан в Украине. Его удельный вес в доходах сводного бюджета в последнее время повышается: если в 1993 г. он составлял только 5,7 %, то в 2000 г. - уже 13,0 %, а в 2002 г. - 17,8 %. Подоходный налог относится к числу личных налогов, учитывающих индивидуальные жизненные обстоятельства налогоплательщиков: их платежеспособность и семейное положение.

С 1 января 2004 г. вводится в действие Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон) , в соответствии с которым принципиально изменяется порядок налогообложения как граждан Украины, так и иностранных граждан. Для сравнения с существующей ныне методикой начисления этого налога, а также в силу того, что с момента издания данного пособия до указанной даты будет продолжать действовать Декрет КМУ “О подоходном налоге с граждан” (далее - Декрет), а в части налогообложения физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности - до принятия специального законодательства, целесообразно ознакомиться с порядком налогообложения граждан, установленным как Декретом, так и новым Законом.

В соответствии с Декретом объектом обложения этим налогом для граждан, имеющих постоянное местожительство в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (состоящий из ежемесячных налогооблагаемых доходов), полученный из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами, а для граждан, не имеющих постоянного местожительства в Украине, - доход, полученный из источников в Украине. Совокупный налогооблагаемый доход физического лица определяется путем его уменьшения на суммы предусмотренных Законом налоговых льгот:

Доходы физических лиц, которые подлежат обложению подоходным налогом, для удобства расчетов в Декрете объединены в три группы:

получаемые гражданами по месту основной работы (там, где хранится трудовая книжка) и приравненные к ним доходы (заработная плата, премии, дивиденды, другие денежные и натуральные выплаты, доходы от работы по совместительству, договорам гражданско-правового характера, авторские вознаграждения, доходы от выполнения разовых и других работ);

получаемые гражданами не по месту основной работы (по совместительству, за выполнение разовых и иных работ по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, доходы от предпринимательской деятельности, которой физические лица занимаются наряду с основной работой);

• от занятий предпринимательской деятельностью и другие (например, от сдачи помещений и имущества в аренду).

Налоговые льготы уменьшают размер облагаемого дохода физических лиц. В соответствии с Декретом в Украине применяется система налоговых скидок, которая включает в себя установленное законодательством определенное количество налогонеоблагаемых минимумов доходов: скидки на детей, для инвалидов, граждан, пострадавших от Чернобыльской катастрофы, участников Великой Отечественной войны и некоторых других категорий плательщиков.

Налогонеоблагаемый минимум - основной и наиболее важный вид налоговой скидки, предоставляемой всем налогоплательщикам. Для удобства расчетов он введен в шкалу налогообложения, то есть установленные ставки налога применяются относительно доходов, из которых уже исключен необлагаемый минимум. Размер налогонеоблагаемого минимума должен периодически повышаться по мере повышения цен и номинальных доходов налогоплательщиков, чтобы защищать доходы физических лиц от повышенного налогообложения в условиях инфляции. В противном случае все большая часть реальных доходов населения будет изыматься в бюджет.

К налоговым скидкам относится также льгота, учитывающая семейный статус налогоплательщика. В соответствии с Декретом совокупный налогооблагаемый доход одного из родителей дополнительно к необлагаемому минимуму уменьшается на сумму, которая не превышает установленного действующим законодательством размера налогонеоблагаемого минимума на каждого ребенка в возрасте до 16 лет в том случае, если месячный налогооблагаемый доход не превышает размера десяти минимальных месячных заработных плат. Кроме того, одному из родителей многодетных семей исчисленный подоходный налог уменьшается также на 50 %.

Ставки налога с доходов граждан в Украине неоднократно менялись. Так, с января по май 1993 г. было четыре ставки основной шкалы, а максимальная ставка налога с доходов свыше 30 минимальных заработных плат составляла 50 %. Начиная с июня 1993 г. была введена дополнительная максимальная ставка 90 % на сумму совокупного дохода более 100 минимальных зарплат, уменьшенная на размер необлагаемого минимума. Таким образом, “ступенчатость” и прогрессивность налоговой шкалы были существенно повышены. Подобная практика противоречила тенденции расширения базы налогообложения и снижения предельных ставок подоходного налога в развитых странах, провоцировала укрывательство от налогообложения и вызывала недовольство плательщиков. Поэтому уже в октябре 1994 г. число ступеней и уровень максимальной ставки были уменьшены. Максимальная ставка подоходного налога снижена до 40 %, число ставок составило 5. Ставки прогрессивного налогообложения доходов граждан, установленные Декретом, представлены в табл. 3.5.

Декретом также предусмотрено, что начисление, удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, получаемые гражданами по месту основной работы, осуществляются юридическими и физическими лицами — предпринимателями, которые проводят выплату доходов. По истечении календарного года ими же определяется сумма совокупного годового налогооблагаемого дохода и проводится перерасчет налога с учетом удержанного на протяжении года налога из месячных доходов. Информация о результатах исчисления и перерасчета налога подается в налоговую инспекцию по месту проживания плательщика в срок до 1 марта года, следующего за отчетным . Сами граждане-налогоплательщики, получающие доходы только по месту основной работы, декларацию о совокупном налогооблагаемом доходе за прошедший год в налоговые органы не подают. Граждане, получавшие в течение года доходы не по месту основной работы, обязаны в срок, установленный законом, подать в налоговые органы по месту проживания декларацию о сумме совокупного дохода. Налоговый орган исчисляет годовую сумму налога и определяет сумму недоплаченного налога или излишне уплаченного.

В соответствии с Законом "О налоге с доходов физических лиц" плательщиками налога с доходов физических лиц являются резиденты и нерезиденты, которые получают доходы на территории Украины. Кроме того, резиденты являются плательщиками этого налога с иностранных доходов.

Объектом налогообложения для резидента и нерезидента являются:

общий месячный налогооблагаемый доход (для резидента -в том числе и иностранный доход);

чистый годовой доход, который определяется путем уменьшения общего годового налогооблагаемого дохода на сумму налогового кредита такого отчетного года;

доходы, полученные на территории Украины, которые подлежат конечному налогообложению при их выплате.

При начислении доходов в виде заработной платы объект налогообложения определяется как начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму сбора в Пенсионный фонд Украины или взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования, которые, в соответствии с Законом, удерживаются за счет дохода наемного работника.

Общий годовой налогооблагаемый доход (далее — доход) состоит из сумм общих месячных налогооблагаемых доходов отчетного года, а также иностранных доходов, полученных на протяжении такого отчетного года. В свою очередь, в состав месячного дохода включаются:

доходы в виде заработной платы, прочие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора;

доходы от продажи интеллектуальной собственности, доходы в виде сумм авторского вознаграждения, а также от предоставления права пользования другим лицам нематериальным активом;

стоимость подарков в пределах, которые, в соответствии с Законом, подлежат налогообложению;

сумма страховых выплат, страховых возмещений или выкупных сумм, полученных налогоплательщиком по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования, в случаях и размерах, установленных Законом; часть доходов от операций с имуществом, размер которой определяется в соответствии с Законом;

доход от предоставления имущества в аренду или субаренду;

доход, полученный налогоплательщиком от его работодателя как дополнительное благо, например, стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование;

стоимость услуг домашнего обслуживающего персонала, бесплатно полученных налогоплательщиком, включая труд подчиненных лиц, а также лиц, которые пребывают на военной службе или являются арестованными или заключенными. Под термином "услуги домашнего обслуживающего персонала" понимаются услуги по бытовому обслуживанию физического лица, членов его семьи или от его имени, или по их поручению какого-либо третьего лица, включая ремонт или сооружение объектов движимого или недвижимого имущества, которые принадлежат этим лицам или используются ими;

суммы финансовой помощи, включая суммы долга налогоплательщика, которые аннулированы кредитором по его решению, не связанному с процедурой банкротства;

доход в виде процентов (дисконтных доходов), дивидендов и роялти, выигрышей, призов. В то же время не включается в налогооблагаемый доход сумма, полученная налогоплательщиком вследствие отчуждения акций или иных корпоративных прав, полученных им в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные и приватизационные сертификаты, а также сумма дохода, полученная таким налогоплательщиком вследствие отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев), имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации в соответствии с нормами земельного законодательства; инвестиционная прибыль от осуществления налогоплательщиком операций с ценными бумагами и корпоративными правами. Здесь также есть исключения, например, не подлежит налогообложению сумма доходов, полученная от размещения им сре дств в ц енные бумаги, эмитированные Министерством финансов Украины, выигрыши в государственную лотерею; сумма чрезмерно израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки; средства или имущество (неимущественные активы), полученные налогоплательщиком как взятка или найденные как клад, но не сданный государству в соответствии с законом, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором суда, независимо от назначенной им меры наказания. Законом установлено около 35 видов доходов, которые не включаются в состав месячного или годового налогооблагаемого дохода и не подлежат отражению в его годовой налоговой декларации, наиболее распространенными из которых являются следующие:

сумма государственной адресной помощи, жилищных и прочих субсидий или дотаций, компенсаций, вознаграждений и страховых выплат, которые налогоплательщик получает соответственно с бюджетов, Пенсионного фонда Украины и фондов общеобязательного государственного социального страхования в соответствии с законом. Но в то же время следует обратить внимание, что действие этого пункта не распространяется на выплаты заработной платы, а также выплаты, связанные с временной потерей трудоспособности;

сумма средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет;

алименты, которые выплачиваются налогоплательщику;

дивиденды, которые начисляются в пользу налогоплательщика в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом-резидентом, при условии, что это начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров в уставном фонде эмитента и вследствие чего увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов;

сумма, уплаченная работодателем в пользу учебных заведений в счет компенсации стоимости подготовки или переподготовки налогоплательщика — наемного лица по профилю деятельности или общей производственной потребности такого работодателя, но не выше суммы, которая определяется в расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого наемного лица, по такой формуле:

где Су — расчетная величина месячной суммы платы за учебу, которая не включается в налогооблагаемый доход; МПМ — месячный минимальный прожиточный уровень для трудоспособного лица, установленный на 1 января отчетного налогового года;

средства или стоимость имущества (услуг), которые предоставляются как помощь при лечении или медицинском обслуживании налогоплательщика за счет средств, которые остаются после налогообложения такого работодателя налогом на прибыль предприятия;

основная сумма депозита, внесенная налогоплательщиком в банк или небанковское финансовое учреждение, основная сумма кредита, которую получает налогоплательщик, а также сумма выплат гражданам Украины (их наследникам) денежных сбережений и взносов, вложенных до 2 января 1992 года в учреждения Сберегательного банка СССР или учреждения страхования СССР или в бумаги целевого государственного займа, эмитированные на территории бывшего СССР, погашение которых не произошло;

стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины налогоплательщика или его детей в возрасте до 18 лет, которые бесплатно или со скидкой предоставляются ему профсоюзом, в который такой налогоплательщик уплачивает профсоюзные взносы;

сумма стипендий, которая выплачивается с бюджета студенту, ординатору, аспиранту или адъюнкту, но выше рассчитанной по формуле (3.1) суммы.

За результатами отчетного налогового года налогоплательщик имеет право на налоговый кредит, под которым в данном Законе понимается сумма (стоимость) расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов -ф изических или юридических лиц на протяжении отчетного года (кроме уплаченного НДС и акцизного сбора), на сумму которых разрешается уменьшение его общего годового налогооблагаемого дохода в случаях, установленных Законом.

В состав налогового кредита можно включать фактические расходы, но только те, которые подтверждены документально (фискальным или товарным чеком, кассовым ордером, товарной накладной, прочими расчетными документами или договорами, которые идентифицируют продавца товаров и указывают сумму таких расходов) и соответствуют перечню, установленному Законом, а именно:

сумма средств или стоимость имущества, переданных налогоплательщиком в виде пожертвований или благотворительных взносов неприбыльным организациям, зарегистрированным в Украине, в размере, который превышает 2 %, но не больше 5 % суммы его общего налогооблагаемого дохода такого отчетного года;

сумма средств, уплаченных налогоплательщиком в пользу учебных заведений для компенсации стоимости средней профессиональной или высшей формы образования такого налогоплательщика, других членов его семьи первой степени родства, но не больше суммы, рассчитанной по формуле (3.1) в расчете за каждый полный или не-полный месяц учебы на протяжении отчетного налогового года;

сумма собственных средств налогоплательщика, уплаченных в пользу медицинских заведений для компенсации стоимости платных услуг по лечению такого налогоплательщика или члена его семьи первой степени родства в размерах, которые не покрываются выплатами из фонда общеобязательного медицинского страхования. Следует обратить внимание на то, что эта норма Закона вступает в действие через год, после введения в действие Закона “О медицинском страховании”.

Налоговый кредит может быть начислен исключительно резидентом, который имеет индивидуальный идентификационный номер. Общая сумма таких начислений не может превышать суммы общего налогооблагаемого дохода налогоплательщика, полученного на протяжении отчетного года как заработная плата. Если плательщик не воспользовался правом на начисление налогового кредита по результатам отчетного года, то такое право на последующие налоговые годы не переносится.

Если доход налогоплательщика, полученный им как заработная плата на протяжении отчетного налогового месяца, не превышает суммы, рассчитанной по формуле (3.1), он имеет право на социальную льготу, то есть уменьшить месячный доход, полученный с источников на территории Украины от одного работодателя в виде заработной платы на сумму, равную одной минимальной заработной плате (в расчете на месяц), установленный Законом на 1 января отчетного налогового года (МЗП). Для определенных категорий налогоплательщиков (мать- или отец-одиночка, или имеет троих и больше детей) размер социальной льготы составляет 150 % или 200 % МЗП, если налогоплательщик является, например, участником боевых действий во время В торой мировой войны или в это время работал в тылу и имеет соответствующие государственные отличия.

Социальная льгота начинает применяться со дня получения работодателем соответствующего заявления налогоплательщика. Если же он имеет намерение получать социальную льготу по месту начисления основного дохода (установленному в трудовой книжке), такое заявление подавать не нужно.

Ставки налога дифференцированы в зависимости от вида дохода, который получает физическое лицо. Базовые ставки, в соответствии с Законом, составляют 15 % от объекта налогообложения (13 % - до 31 декабря 2006 г.); 5 % - от дохода, полученного в виде процента или депозита (вклада) в банк или небанковское финансовое учреждение (кроме страховщиков), процентного или дисконтного дохода по сберегательным (депозитным) сертификатам, в других случаях, установленных соответствующими нормами Закона; 30 % - от дохода, полученного в виде выигрыша или приза (кроме выигрыша в государственную лотерею в денежном выражении), или каких-либо других доходов, начисленных в пользу нерезидентов - физических лиц. Ставка налога может быть иной, если это установлено соответствующими нормами Закона.

Ответственность за соблюдение порядка уплаты налога возложена на налогового агента, который начисляет (выплачивает) доход в пользу налогоплательщика. Налоговый агент - это юридическое или физическое лицо либо нерезидент, которые, независимо от их организационно-правового статуса, обязаны начислять, удерживать и перечислять этот налог в бюджет от имени и за счет налогоплательщика, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность в соответствующие органы, а также нести ответственность за нарушение Закона. Если же отдельные виды доходов не подлежат в законодательном порядке налогообложению при их начислении или уплате или же лицо, которое начисляет доход, не является налоговым агентом, то налогоплательщик обязан самостоятельно включить эту сумму в годовой доход и подать годовую декларацию по этому налогу.

Налог подлежит уплате (перечислению) в бюджет во время выплаты дохода единым платежным документом. Банки не имеют права принимать платежные документы на выплату дохода, если они не предусматривают уплату этого налога в бюджет. Если доход начисляется, но не выплачивается, то налог, который удерживается с такого дохода, подлежит уплате в бюджет в сроки, установленные Законом для месячного налогового периода.

Отдельные статьи Закона регламентируют порядок налогообложения таких видов доходов: полученных от передачи недвижимости в аренду; в виде процентов, дивидендов, роялти, выигрышей и призов, инвестиционной прибыли, благотворительной помощи; доходов, полученных по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования; иностранных доходов; средств, чрезмерно израсходованных в командировке, а также доходов, полученных нерезидентами. Свои особенности имеет также порядок налогообложения операций, связанных с ипотечным жилищным кредитованием, операций по продаже и обмену объектов движимого и недвижимого имущества, доходов, полученных налогоплательщиком вследствие принятия им в наследство средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, доходов, полученных как подарок, а также доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности и физических лиц, уплачивающих рыночный сбор.

Следует обратить внимание на то, что, в отличие от действовавших до принятия этого Закона норм, налогообложение доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, а также физических лиц, уплачивающих рыночный сбор, будет осуществляться по правилам, установленным специальным законодательством, до введения в действие которого необходимо руководствоваться Декретом КМУ “О подоходном налоге с граждан” в части налогообложения доходов физических лиц от осуществления предпринимательской деятельности.

Годовая налоговая декларация об имущественном состоянии и доходах предоставляется плательщиками налога в том случае, если, во-первых, он обязан ее подавать в соответствии с нормами Закона “О налоге с доходов физических лиц” или других законов; во-вторых, если налогоплательщик имеет право подавать такую декларацию для получения налогового кредита. Обязательство налогоплательщика относительно предоставления декларации считается выполненным, если он получал доходы исключительно от налоговых агентов, обязанных подавать отчетность по этому налогу в установленном порядке. До 1 марта года, следующего за отчетным, налогоплательщик имеет право обратиться с запросом в соответствующий налоговый орган с просьбой заполнить декларацию, а налоговые органы обязаны предоставить бесплатные услуги по такому заполнению. Отказ должностного лица налоговой службы по данному вопросу освобождает налогоплательщика от какой-либо ответственности за неполное или неправильное заполнение декларации. В соответствии с Законом Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” декларация должна быть подана налогоплательщиком в соответствующие налоговые органы до 1 апреля года, следующего за отчетным. Лица, которые имеют статус налогового агента по налогу с доходов физических лиц, обязаны предоставлять в сроки, установленные Законом для налогового квартала, налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщика, а также сумм удержанного с них налога в налоговые органы по месту своего расположения. Размер штрафных (финансовых) санкций за нарушение норм этого Закона и основания для их применения определяются законом, регулирующим эти вопрос.